« Archivio news

IL SUPER E L'IPER AMMORTAMENTO

Premessa
A decorrere dal 1° gennaio 2017, ricordiamo che le disposizioni contenute nell’articolo 1, commi da 8 a 13, L. 232/2016 (“Legge di Bilancio 2017”), hanno:
- prorogato la disciplina relativa al “super ammortamento” in relazione agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2017 (ovvero entro il 30 giugno 2018, al ricorrere di determinate condizioni) a esclusione, come vedremo nel prosieguo, di taluni  mezzi di trasporto a motore;
- introdotto la possibilità, per i soli titolari di reddito d’impresa (esclusi, quindi, gli esercenti arti e professioni), di maggiorare il costo di acquisizione in misura “rafforzata” per gli investimenti, sempre effettuati dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2017 (ovvero entro il 30 giugno 2018):

  • in beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave “Industria 4.0”, per i quali è riconosciuta una maggiorazione del 150% del costo di acquisizione (c.d. “iper ammortamento”);
  •  in determinati beni immateriali strumentali effettuati, da soggetti che già beneficiano dell’“iper ammortamento”, per i quali è riconosciuta una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione (c.d. “maggiorazione relativa ai beni immateriali”).
La proroga del “super ammortamento”
La Legge di Stabilità 2017 ha esteso l’operatività del “super ammortamento” agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il maggior termine del 30 giugno 2018 a condizione che, entro la predetta data del 31 dicembre 2017:
- il relativo ordine risulti accettato dal venditore;
- sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.
A differenza della precedente versione dell’agevolazione dei “super ammortamenti”, sono stati espressamente esclusi dall’agevolazione, per l’anno 2017, i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b) e b-bis), Tuir, ovvero i veicoli per cui è prevista la deducibilità parziale.
Si tratta, quindi, dei seguenti:
- veicoli aziendali e dei professionisti (deducibilità al 20%);
- veicoli di agenti e rappresentanti (deducibilità all’80%);
- veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti (deducibilità al 70%).
Conseguentemente, con riferimento agli investimenti in mezzi di trasporto effettuati dal 1° gennaio 2017, possono beneficiare della maggiorazione del 40% soltanto i veicoli esclusivamente strumentali o adibiti a uso pubblico di cui all’articolo 164, comma 1, lettera a), Tuir, ivi compresi gli autocarri per i quali è prevista la deducibilità integrale, purché inerenti all’attività d’impresa (risoluzione n. 244/E/2002).

Contribuenti che possono beneficiare dell’agevolazione
Possono beneficiare dell’agevolazione di cui trattasi sia i contribuenti titolari di reddito d’impresa che gli esercenti arti e professioni a nulla rilevando, ai fini della fruibilità della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione del bene strumentale, il regime contabile adottato (ordinario o semplificato), nonché la natura giuridica, le dimensioni e il settore produttivo di appartenenza.
Il “super ammortamento” può essere altresì applicato sia dalle imprese residenti in Italia sia dalle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, nonché dagli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente svolta (circolare n. 23/E/2016).
Per quanto concerne, invece, gli esercenti arti e professioni, il beneficio è accessibile ai contribuenti che svolgono attività di lavoro autonomo – anche in forma associata – a norma dell’articolo 53, comma 1, Tuir.

L’agevolazione per le imprese minori
La maggiorazione del 40% può essere fruita anche dalle imprese minori di cui all’articolo 66, Tuir che applicano il c.d. “regime di cassa” introdotto dall’articolo 1, comma da 17 a 23, della Legge di Stabilità 2017: per questi soggetti, infatti, resta comunque fermo il criterio di competenza relativamente all’ammortamento e ad altri componenti di reddito che mal si conciliano con il criterio di cassa (circolare n. 4/E/2017).

Contribuenti che adottano il regime dei minimi
Il beneficio in argomento è possibile anche per i contribuenti che si avvalgono del regime contabile e fiscale “dei minimi” ancorché, per tale categoria di contribuenti, il costo di acquisto dei beni strumentali agevolabili non è sottoposto, per espressa previsione normativa (articolo 4, comma 1, lettera b), D.M. 2 gennaio 2008), ad alcun procedimento di ammortamento: la spesa sostenuta per l’acquisto di un bene strumentale concorre, infatti, per l’intero ammontare (oppure al 50% se il bene acquistato è a uso promiscuo) alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento (c.d. principio di cassa).

Contribuenti forfetari
A differenza di quanto precisato per i contribuenti che aderiscono al regime dei “minimi”, nessun dubbio può sussistere, invece, in merito all’inapplicabilità della disciplina del “super-ammortamento” ai soggetti che aderiscono al regime forfetario di cui alla L. 190/2014.
Detti contribuenti, infatti, non determinano il reddito d’impresa o di lavoro autonomo in modo analitico (con deduzione specifica dei costi inerenti), bensì in via forfettaria, applicando ai ricavi (o ai compensi) percepiti nel periodo, il coefficiente di redditività previsto per la specifica attività esercitata.

Beni strumentali acquisiti nell’ambito di un contratto di affitto
Nell’ambito dell’affitto di azienda (o di usufrutto della stessa), la deducibilità dei costi relativi al deperimento dei beni (ivi incluso l’ammortamento) è disciplinata con criteri differenti, a seconda del regime civilistico adottato dalle parti:? ordinario, ovvero convenzionale (articolo 2561, comma 4, cod. civ.), in virtù del quale l’affittuario ha l’obbligo di conservare il valore dei beni facenti parte dell’azienda e di liquidare in denaro, in favore del concedente, l’eventuale perdita di valore corrente accusata dall’azienda al termine del rapporto (c.d. conguaglio).? derogatorio, previa indicazione in contratto, secondo cui l’affittuario non è tenuto a conservare il valore dei beni aziendali, con conseguente esclusione dell’obbligo di corresponsione di conguagli tra le parti. In tale circostanza, quindi, l’ammortamento dei beni facenti parte l’azienda affittata è effettuato dal concedente, che continua a dedurre le relative quote secondo i criteri ordinari, mentre nessun accantonamento dovrà essere effettuato dall’affittuario. Conseguentemente, in caso di affitto di azienda, la maggiorazione del 40% compete al soggetto sul quale contrattualmente incombe l’onere del mantenimento dell’efficienza degli impianti e degli altri beni strumentali costituenti il compendio aziendale affittato. Vale a dire che, se lo schema contrattuale previsto dal codice civile viene derogato dalle parti – con l’effetto che l’onere del mantenimento dell’efficienza degli impianti e degli altri beni strumentali è posto a carico dell’impresa affittante - la titolarità dell’ammortamento fiscale, sia sui beni esistenti al momento dell’inizio del rapporto sia su quelli immessi successivamente, competerà all’affittante.

Beni strumentali agevolabili
La possibilità di ammortizzare un maggior costo figurativo riguarda soltanto gli investimenti in beni materiali strumentali con esclusione, quindi, dei beni merce e dei materiali di consumo.Infatti, per poter beneficiare della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione:
“i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della “strumentalità” rispetto all’attività esercitata dall’impresa …. I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole e atti a essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono pertanto esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita” (circolare n. 4/E/2017).
La maggiorazione in esame riguarda solo i beni “materiali” e, pertanto, non spetta per i beni immateriali, i quali potrebbero, al ricorrere di determinati presupposti, beneficiare della maggiorazione del 40% collegata all’“iper ammortamento”, di cui si dirà in seguito.

Beni strumentali acquisiti in leasing
Per gli investimenti effettuati attraverso la stipula di un contratto di leasing, la maggiorazione compete solo all’utilizzatore, e non anche al concedente: per quest’ultimo, infatti, sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria.

Beni in locazione o noleggio
Sono esclusi dalla disciplina del “super ammortamento”, i beni utilizzati in base a un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante e soltanto nell’ipotesi in cui l’attività di locazione operativa o di noleggio costituisca l’oggetto principale dell’attività.Come precisato dall’Amministrazione finanziaria, la maggiorazione non compete qualora l’attività di locazione e noleggio sia effettua in maniera occasionale e non abituale con società estere del gruppo in considerazione del fatto che l’investimento “sarebbe effettuato solo strumentalmente in Italia, mentre nella sostanza andrebbe a rafforzare una struttura operativa estera” (circolare n. 4/E/2017).

Beni concessi in comodato
Per i beni concessi in comodato, sarà il comodante a poter beneficiare della maggiorazione del 40%, a condizione che i beni agevolati siano strumentali e inerenti alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento. Peraltro, per poter beneficiare del “super ammortamento” per i beni concessi in comodato, il comodante dovrà essere in grado di dimostrare che i beni in parola sono utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante e che detti beni siano idonei a cedere le proprie utilità anche all’impresa proprietaria o comodante (circolare n. 4/E/2017).

Requisito della novità del bene
Per beneficiare della maggiorazione del 40%, i beni strumentali devono possedere il requisito della novità; requisito quest’ultimo che, per i beni strumentali acquistati direttamente dalle imprese produttrici (o dalle imprese rivenditrici), è comprovato dalle risultanze contrattuali e dalle relative condizioni di garanzia.È da considerarsi comunque nuovo, e in quanto tale agevolabile, un bene strumentale mai immesso in un ciclo produttivo:
che viene esposto in show room e utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l’esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità” (circolare n. 5/E/2015).
Diversamente, non potrà fruire della maggiorazione in commento il bene che il cedente abbia in qualche modo utilizzato per scopi diversi dalla semplice esposizione come, ad esempio, l’autovettura che sia stata immessa su strada dal concessionario anche per motivi dimostrativi (circolare n. 4/E/2017).

Beni complessi
Con riguardo ai beni strumentali - alla cui realizzazione hanno concorso anche beni usati (c.d. beni complessi) - “il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo 
relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto” (circolare n. 4/E/2017). Tale circostanza dovrà sussistere sia nell’ipotesi di:
- acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale fattispecie, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo. Al verificarsi di questa condizione, l’importo agevolabile sarà costituito dal costo complessivamente sostenuto dal cessionario per l’acquisto del bene;
- un bene realizzato in economia il quale, se dotato del requisito della “novità”, può fruire della maggiorazione, oltre che sul costo afferente alla componente nuova del bene complesso, anche sul costo della componente usata sempreché sostenuto nel periodo agevolato.

Le spese sostenute per le migliorie su beni di terzi
Le spese sostenute per migliorie su beni non di proprietà dell’impresa – quali, ad esempio, quelli utilizzati in forza di un contratto di locazione o comodato – possono essere iscritte, secondo corretti Principi contabili nazionali, nell’attivo patrimoniale, tra le “Immobilizzazioni materiali”, a condizione che si estrinsecano in beni che hanno una loro individualità e autonoma funzionalità i quali, al termine del periodo di locazione o di comodato, possono:
- essere rimossi dall’utilizzatore (locatario o comodatario) e;
- avere una possibilità d’utilizzo a prescindere dal bene a cui accedono.I suddetti componenti negativi possono beneficiare della maggiorazione del 40%, poiché rappresentano beni materiali e non meri costi, a differenza delle spese su beni di terzi imputate tre le “Altre immobilizzazioni immateriali”, in quanto prive di una propria autonoma funzionalità (circolare n.4/E/2017).

Beni esclusi dal beneficio in esame
La norma che disciplina “super ammortamenti” esclude esplicitamente – oltre ai beni già utilizzati – anche talune tipologie di beni strumentali appositamente elencate dal Legislatore.Nello specifico, il beneficio non spetta per:
- i fabbricati e le costruzioni;
- i beni per i quali sono stabiliti, nel D.M. 31 dicembre 1988, coefficienti di ammortamento inferiori al 6.5%.

Rilevanza dei coefficienti tabellari
Per verificare se i beni rientrano o meno nell’ambito applicativo del “super ammortamento”, occorre fare riferimento sempre ai coefficienti “tabellari” previsti dal D.M. 31 dicembre 1988 e non a quelli effettivamente adottati dall’impresa risultanti, ad esempio, dall’applicazione:
- dell’articolo 102-bis, Tuir rubricato “Ammortamento dei beni materiali strumentali per l’esercizio di alcune attività regolate”;
- dell’articolo 104, Tuir, con riferimento ai beni gratuitamente devolvibili, per i quali le quote di ammortamento deducibili sono determinate “dividendo il costo dei beni … per il numero degli anni di durata della concessione …”.

Super ammortamento e impianti fotovoltaici ed eolici
La circolare n. 4/E/2017 chiarisce che le componenti impiantistiche, escluse dalla determinazione della rendita catastale degli immobili ospitanti le centrali fotovoltaiche ed eoliche, non possano essere considerate “beni immobili” nel senso inteso dalla circolare n. 36/E/2013 ai fini della determinazione dell’aliquota di ammortamento. Ciò sta a significare che, ai costi relativi alla componente immobiliare delle centrali fotovoltaiche ed eoliche dovrà essere applicata l’aliquota di ammortamento fiscale del 4% prevista dalla circolare n. 36/E/2013 per i beni immobili, mentre ai costi relativi alla componente impiantistica delle centrali fotovoltaiche ed eoliche risulterà applicabile l’aliquota di ammortamento fiscale del 9% prevista dalla richiamata circolare per i beni mobili.

Momento di effettuazione degli investimenti
La Legge di Bilancio 2017 ha esteso l’ambito temporale del “super ammortamento” agli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2017 o fino al 30 giugno 2018, a condizione che, alla data del 31 dicembre 2017:
- il relativo ordine risulti accettato dal venditore;
- sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione.
La circolare n. 4/E/2017 precisa che:“soltanto al verificarsi di entrambe le suddette condizioni risultano ammissibili al super ammortamento anche gli investimenti “effettuati” nel periodo 1° gennaio 2018 - 30 giugno 2018”.
A questo proposito, l’Agenzia delle entrate ricorda che, ai fini della determinazione del “momento di effettuazione”, ai fini della spettanza della predetta maggiorazione, l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione deve rispettare le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, comma 1 e 2, Tuir. In particolare, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, ovvero se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà. Tali regole sono applicabili anche ai soggetti esercenti arti e professioni (circolare n. 23/E/2016).

Investimenti in leasing
Per le acquisizioni di beni con contratti di leasing, il momento di effettuazione dell’investimento coincide con la data in cui viene consegnato il bene, ovvero quando entra nella disponibilità del locatario: nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini della fruizione 
dell’agevolazione di cui trattasi, diventa rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario (circolare n. 4/E/2017). 
In altri termini, ai fini della spettanza del beneficio in questione, rileva la consegna del bene al locatario (o l’esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto: l’acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto non configura, quindi, per il contribuente, un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile.

Beni realizzati in economia
Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti:
- la progettazione dell’investimento;
- i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene;
- la mano d’opera diretta;
- gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene;
- i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, etc.).
La maggiorazione in argomento spetta anche per i beni realizzati in economia, i cui lavori sono iniziati nel corso del periodo agevolato ovvero iniziati o sospesi in esercizi precedenti al predetto periodo, ma limitatamente ai costi sostenuti in tale arco temporale, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109, Tuir, anche se i lavori risultano ultimati dopo la scadenza dell’agevolazione.

Investimento realizzato mediante contratto di appalto
Nell’ipotesi in cui l’investimento nei beni agevolabili sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base ai predetti criteri di competenza di cui all’articolo 109, Tuir, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera o porzione di essa, risulta verificata e accettata dal committente: in quest’ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto (circolare n. 4/E/2017).

Estensione temporale del super ammortamento al 30 giugno 2018
In relazione agli investimenti effettuati entro il 30 giugno 2018, la verifica della sussistenza delle 2 condizioni richiamate (accettazione dell’ordine e pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione entro il 31 dicembre 2017) risulta essere relativamente semplice per i beni acquisiti in proprietà, mentre per quelli acquisiti tramite leasing e per quelli realizzati mediante contratto di appalto o in economia, tale individuazione risulta essere, invece, meno immediata.
Beni acquisiti in proprietà: Il momento dell’accettazione dell’ordine da parte del venditore quello del pagamento di acconti per almeno il 20% entro il 31 dicembre 2017 sono momenti temporali agevolmente individuabili, relativamente ai quali il contribuente è tenuto a conservare idonea documentazione giustificativa (ad esempio copia dell’ordine, corrispondenza, e mail, bonifici, etc.).
Beni acquisiti in locazione finanziaria: 
L’estensione temporale del “super ammortamento” al 30 giugno 2018 può essere ammessa a condizione che, entro la data del 31 dicembre 2017: è sottoscritto da entrambe le parti il relativo contratto di leasing ed è avvenuto il pagamento di un maxicanone in misura almeno pari al 20% della quota capitale complessivamente dovuta al locatore.La maggiorazione del 40% spetterà anche per i contratti di leasing per i quali il momento di effettuazione dell’investimento (consegna del bene al locatario o esito positivo del collaudo) si sia verificato oltre il 31 dicembre 2017 ed entro il 30 giugno 2018 (circolare n. 4/E/2017).
Beni realizzati mediante contratto di appalto: L’estensione temporale del “super ammortamento” al 30 giugno 2018 può essere ammessa a condizione che, entro la data del 31 dicembre 2017: il relativo contratto di appalto risulti sottoscritto da entrambe le parti e; sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo complessivo previsto nel contratto.
In tale ipotesi, la maggiorazione del 40% spetterà anche per i contratti di appalto per i quali il momento di effettuazione dell’investimento (data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, data in cui l’opera o porzione di essa risulta verificata e accettata dal committente) si sia verificato oltre il 31 dicembre 2017 ed entro il 30 giugno 2018.

Beni realizzati in economia
Con riferimento ai beni realizzati in economia, la maggiorazione spetta anche per i lavori iniziati nel corso del periodo agevolato ovvero iniziati o sospesi in esercizi precedenti a tale periodo, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo in questione, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109, Tuir, anche se i lavori risultano ultimati successivamente alla data di cessazione 
dell’agevolazione. Conseguentemente, precisa l’Agenzia delle entrate - trattandosi non di beni acquistati presso soggetti terzi, ma realizzati internamente - la prima condizione prevista dalla norma (l’accettazione dell’ordine da parte del venditore) non rileverà, ai fini dell’estensione del beneficio del “super ammortamento” agli investimenti effettuati entro il 30 giugno 2018 (circolare n.4/E/2017).

ESEMPIO
Si supponga il caso di un’impresa che presenta la seguente situazione:
- costi sostenuti nel 2017 per la realizzazione in economia del bene pari a 1.400 euro;
- costi sostenuti nel 2018 per la realizzazione in economia del bene pari a 2.600 euro (di cui 600 euro nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2018 e il 30 giugno 2018); ? entrata in funzione del bene nel 2019.
I costi sostenuti dall’impresa nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2017 e il 30 giugno 2018 sono pari a 2.000 euro (1.400 + 600); pertanto, per accedere all’estensione temporale, è necessario che entro il 31 dicembre 2017 siano stati sostenuti costi pari a 400 (20% di 2.000 euro).
Poiché i costi sostenuti fino al 31 dicembre 2017 sono pari a 1.400 euro (e quindi superiori al limite di 400, euro), per l’investimento in questione l’impresa potrà beneficiare dell’estensione temporale al 30 giugno 2018.
Riassumendo, quindi, risulteranno agevolabili, oltre ai costi sostenuti nel 2017 (1.400 euro), anche quelli sostenuti nel periodo compreso dal 1° gennaio 2018 al 30 giugno 2018 (600 euro) e, di conseguenza, dal 2019 il bene potrà fruire di un “super ammortamento” calcolato su un importo di 2.000 euro.

Le modalità di effettuazione degli investimenti
La maggiorazione del 40% del costo di acquisizione spetta, come già evidenziato, con riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. Ne consegue che gli investimenti in beni strumentali agevolabili possono essere effettuati ricorrendo, alternativamente all’acquisto in proprietà, ovvero alla stipula di un contratto di leasing.Il beneficio si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene del 40%, che determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing) fiscalmente deducibile. In particolare, la maggiorazione del 40% si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita:
- per quanto riguarda l’ammortamento dei beni di cui agli articoli 54 e 102, Tuir, in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 102, comma 2, Tuir;
- per quanto riguarda il leasing, in un periodo “non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito” dal già menzionato D.M. 31 dicembre 1988.

Costo sul quale applicare la maggiorazione
In merito al costo sul quale calcolare la maggiorazione, l’Agenzia delle entrate (circolare n. 4/E/2017) ha precisato che:
- ai fini dell’ammortamento, rileva il costo determinato ai sensi dell’articolo 110, Tuir, al lordo di eventuali contributi in conto impianti;
- con riferimento ai canoni di leasing, rileva soltanto la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il “costo di acquisizione” del bene) e non anche la quota interessi.
Per la determinazione del costo agevolabile non rilevano i diversi criteri previsti per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata (circolare n. 4/E/2017). Conseguentemente, ai fini dell’agevolazione di cui trattasi, rileverà il valore corrispondente al prezzo pattuito e non il minor valore corrispondente al valore attualizzato. Si rammenta, infatti, che, secondo il Principio Oic 16 in presenza di acquisto con previsione di pagamento dilazionato oltre i normali termini di mercato, il costo del bene è pari al minor valore attualizzato. Peraltro, i relativi interessi passivi, transitando a Conto economico, non incidono sul processo di ammortamento.
La formulazione letterale dell’articolo 1, comma 91, Legge di Stabilità 2016 – che circoscrive l’applicazione della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione alle sole ipotesi di determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria – ha indotto l’Agenzia delle entrate (circolare n. 23/E/2016) a ritenere che tale norma non incida sul costo fiscalmente rilevante del bene per:
- il calcolo delle plusvalenze di cui agli articoli 54, comma 1-bis, e 86, Tuir o delle minusvalenze di cui agli articoli 54, comma 1-bis.1, e 101, Tuir;
- la deduzione integrale del costo dei beni di cui agli articoli 54, comma 2, e 102, comma 5, Tuir, ovvero dei beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro;
- il calcolo del plafond del 5% relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione di cui agli articoli 54, comma 2, e 102, comma 6, Tuir;
- l’osservanza del limite triennale di 15.000 euro relativo agli acquisti di beni strumentali previsto dall’articolo 1, comma 96, lettera b), L. 244/2007, richiamato anche dall’articolo 27, comma 1, D.L. 98/2011, con riguardo al “regime fiscale di vantaggio”;
- il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di comodo di cui all’articolo 30, L. 724/1994;
Per i beni adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa, dell’arte o professione e all’uso personale del contribuente, la maggiorazione del 40% rileverà non in misura piena, ma in quella del 50%. Peraltro, la maggiorazione del costo di acquisizione del bene, in quanto misura generale, deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non prevedano un espresso divieto di cumulo con misure generali.

Contributi in conto impianti
Nella circolare n. 4/E/2017 è stato precisato che il costo dei beni agevolabili va assunto al lordo di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalla loro modalità di contabilizzazione. È stata, pertanto, modificata la precedente interpretazione, resa nella circolare n. 26/E/2016, secondo la quale il costo avrebbe dovuto essere determinato in base all’articolo 110, Tuir e conseguentemente al netto dei contributi in parola.
Nella richiamata circolare n. 26/E/2016 era stato affermato, infatti, che il costo agevolabile del bene andasse determinato in base all’articolo 110, Tuir e quindi al netto di eventuali contributi in conto impianti, 
a prescindere dalla modalità di contabilizzazione degli stessi (a eccezione di quelle non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi). Tale affermazione risultava in linea con quelle formulate in occasione delle precedenti analoghe discipline agevolative degli investimenti.
Resta ovviamente ammessa la possibilità - per i contribuenti che avessero già fruito del “superammortamento” nella dichiarazione dei redditi prodotti nel 2015 applicando le precedenti istruzioni dell’Agenzia delle entrate (e dedotto, quindi, maggiorazioni di importo inferiore a quello ora riconosciuto) - di presentare dichiarazioni integrative a favore per rettificare quelle originariamente trasmesse.

Investimenti effettuati a titolo di proprietà
Prima di illustrare il meccanismo operativo dell’agevolazione “super-ammortamenti” si ritiene opportuno ricordare che “il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione” (articolo 2426, comma 1, n. 2, cod. civ.). In particolare, al fine di redigere il piano di ammortamento di un immobilizzazione materiale occorre individuare il valore da ammortizzare quale differenza tra il costo delle immobilizzazioni e il presumibile valore residuo delle stesse al termine del periodo di vita utile (prezzo realizzabile sul mercato al netto delle spese di rimozione).
La scelta del criterio di ammortamento deve inoltre:
- rispondere alla necessità di determinare il costo di competenza dell’esercizio in modo razionale e sistematico tenuto conto della vita utile del bene;
- assicurare una razionale e sistematica imputazione del valore dei cespiti durante la stimata vita utile dei medesimi.

Ammortamento a quote costanti: 
Si fonda sull’ipotesi semplificatrice che l’utilità del bene oggetto di ammortamento si ripartisca nella stessa misura su ogni anno di vita utile del bene stesso. Si tratta del metodo di ammortamento più diffuso, di immediata applicazione e facilita il processo di interpretazione dei bilanci agevolandone i confronti.L’ammortamento a quote costanti è ottenuto ripartendo il valore da ammortizzare per il numero degli anni di vita utile.
Ammortamenti a quote decrescenti: Si basa sull’ipotesi che l’impresa tragga dalle immobilizzazioni una maggiore utilità nei primi anni della loro vita, sia perché la loro efficienza tecnica tende a diminuire con il passare del tempo, sia perché i costi di manutenzione tendono ad aumentare per il processo di invecchiamento dei cespiti stessi.

L’ammortamento ha inizio nel momento in cui le immobilizzazioni sono disponibili e pronte per l’uso (ai fini fiscali, invece, come meglio illustrato nel prosieguo, l’ammortamento decorre dal momento di“entrata in funzione” del bene). Per i beni acquisiti nel corso dell’esercizio, l’utilizzo del criterio fiscale (metà dell’aliquota nominale d’ammortamento) in luogo dell’ammortamento pro rata temporis è ammesso anche ai fini civilistici se i due importi non si discostano significativamente.
Per quanto riguarda le regole fiscali relative all’ammortamento delle immobilizzazioni materiali, il costo ammortizzabile è determinato a norma dell’articolo 110, comma 1, lettera a) e b), Tuir. In particolare, in linea generale, nel costo si computano gli oneri accessori di diretta imputazione; con quest’ultima 
espressione si devono intendere quei costi che presentano un nesso di consequenzialità. Tipici esempi di oneri accessori di diretta imputazione sono le spese di trasporto e quelle di assicurazione. Tra gli oneri accessori di diretta imputazione si comprende anche l’Iva indetraibile (per indetraibilità oggettiva) esclusi gli interessi passivi e le spese generali.
Per ciascun bene ammortizzabile è deducibile, a norma dell’articolo 102, comma 2, Tuir, una quota di ammortamento non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo del bene del coefficiente di ammortamento stabilito con decreto Mef (D.M. 31 dicembre 1988). Si rammenta, al riguardo che la revisione delle aliquote di ammortamento fissate con il citato D.M. 31 dicembre 1988 non è ancora avvenuta, ancorché l’articolo 6, D.L. 78/2009 (Manovra d’estate) abbia stabilito da tempo “l’impegno” alla revisione delle predette aliquote entro il 31 dicembre 2009.
L’articolo 102, Tuir prevede, inoltre, che“la deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio”.
Ciò significa che si dovrà gestire una sorta di doppio piano di ammortamento, al fine di individuare nei vari esercizi la quota (ulteriore) da portare in deduzione nella dichiarazione dei redditi, ma senza che ciò generi alcun tipo di fiscalità differita.La maggiorazione di cui trattasi – relativa agli acquisti di beni ammortizzabili effettuati nel periodo intercorrente tra il 1° gennaio 2016 e il 31 dicembre 2016 – troverà indicazione in sede di dichiarazione dei redditi. In particolare, nel modello Redditi SC 2017, i maggiori ammortamenti andranno indicati tra le “Altre variazioni in diminuzione” di cui al rigo RF55, con l'apposito codice 50.

ESEMPIO
Si supponga il caso di una società che ha acquistato, nel periodo agevolabile (ad esempio 10 novembre 2016), un macchinario del costo di 100.000 euro. Si ipotizzi, altresì, che l’aliquota di ammortamento civilistico utilizzata per ammortizzare questo bene sia la medesima prevista fiscalmente, ovvero il 20%. Si tenga altresì conto della prescrizione di cui all’articolo 102, comma 2, Tuir, secondo cui le aliquote di ammortamento massime individuate ai sensi del D.M. 31 dicembre 1988 devono essere ridotte della metà nel “primo esercizio” di entrata in funzione del bene.
In tal caso, in sede di dichiarazione dei redditi modello redditi SC 2017 (periodo d’imposta 2016), l’impresa dovrà:
- dedurre l’importo di 10.000 euro pari all’ammortamento stanziato in Conto economico (che corrisponde all’ammontare massimo deducibile fiscalmente);
- effettuare un’ulteriore variazione in diminuzione di 4.000 euro pari alla quota di “super ammortamento” del 40% calcolata sulla quota di ammortamento fiscalmente deducibile (10.000,00 euro*40%).
La maggiorazione del 40% è facilmente gestibile quando l’ammortamento civilistico iscritto in contabilità coincide con l’ammontare massimo deducibile: in tal caso, infatti, non sorgono ulteriori differenze tra valutazione civilistica e fiscale e la maggiorazione del 40% potrà essere gestita con una deduzione extra contabile in diminuzione del reddito di impresa. Più complessa potrebbe risultare la gestione della maggiorazione del 40% quando l’ammortamento iscritto in contabilità risulti:1. superiore all’ammontare massimo deducibile.
In tal caso l’impresa dovrà effettuare in sede di dichiarazione dei redditi:
- una variazione in aumento di 3.000 euro pari alla differenza tra quanto stanziato a Conto economico (8.000 euro) e l’ammortamento massimo deducibile (5.000 euro).
Tale differenza tra valutazione civilistica (8.000 euro) e fiscale (5.000 euro) comporta, peraltro, il sorgere di una differenza temporanea deducibile, poiché le maggiori imposte dovute si tradurranno in minori imposte negli esercizi successivi al completamento del processo di ammortamento contabile. Tale differenza temporanea deducibile richiede l’iscrizione delle imposte anticipate, qualora ricorrano le condizioni di iscrizione, vale a dire la ragionevole certezza di ottenere, negli esercizi successivi, redditi imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento.
Una variazione in diminuzione di 2.000 euro pari alla quota di super ammortamento del 40% calcolata sulla quota di ammortamento fiscalmente deducibile (5.000 euro*40%);
2. inferiore all’ammontare massimo deducibile. In tal caso, non si generano differenze e pertanto l’impresa deduce il solo costo iscritto in Conto economico per il principio di derivazione.
In tal caso l’impresa dovrà, in sede di dichiarazione dei redditi:
- dedurre, in ossequio al principio di derivazione, l’importo di 8.000 euro pari all’ammortamento stanziato in Conto economico;
- effettuare una variazione in diminuzione di 4.000 euro pari alla quota di “super ammortamento” del 40% calcolata sulla quota di ammortamento fiscalmente deducibile (10.000 euro*40%).

Cessione del bene nel periodo agevolato
Nell’ipotesi in cui il bene agevolato venga ceduto prima della completa fruizione dell’agevolazione, l’Agenzia delle entrate (circolare n. 4/E/2017) ha precisato che :
- nell’esercizio di cessione, la maggiorazione sarà determinata secondo il criterio pro rata temporis;
- le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal soggetto cedente, ne da quello cessionario (che acquista un bene “non nuovo”);? le quote di maggiorazione dedotte non saranno oggetto di “restituzione” da parte del soggetto cedente poiché la normativa in esame non prevede alcun meccanismo di recapture.

ESEMPIO
Si riprenda l’esempio precedente e si ipotizzi altresì che il bene venga ceduto il 1° luglio 2019 per un corrispettivo di Euro 45.000,00.
Pertanto, al 1° luglio 2019 l’ammontare complessivo dedotto civilisticamente sarà pari a 60.000 euro mentre l’ammontare complessivo dedotto fiscalmente sarà pari a 84.000 euro di cui:
- 60.000 euro dedotti per derivazione attraverso l’imputazione al Conto economico;
- 24.000 euro dedotti extra contabilmente attraverso variazioni in diminuzione in dichiarazione.
Il costo non ammortizzato rilevante ai fini del calcolo della plusvalenza di cui all’articolo 86, Tuir sarà pari a 40.000 euro (100.000 - 60.000) e non a 16.000 euro (100.000 – 84.000), in considerazione del fatto che la maggiorazione rileva “con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento” e, di conseguenza, l’importo di 24.000 euro dedotto come maggior costo di acquisizione non incide sul calcolo della plus/minusvalenza. Pertanto, la plusvalenza fiscalmente rilevante nel caso in analisi sarà pari a 5.000 euro (45.000 – 40.000).

Investimenti effettuati in leasing
In caso di bene acquisito in locazione finanziaria, la maggiorazione del 40% spetta non per l’intero canone di leasing, ma solo per la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il “costo di acquisizione” del bene), con esclusione, quindi, della quota interessi.Come evidenziato nella circolare n. 17/E/2013, ai fini dell’individuazione degli interessi impliciti si può far riferimento al criterio forfetario dettato dall’articolo 1, D.M. 24 aprile 1998. In tal caso, la quota di interessi compresa nel canone di leasing va calcolata ripartendo in modo lineare l’ammontare complessivo degli interessi impliciti desunti dal contratto per la durata fiscale del leasing. Ciò vale anche per i soggetti Ias adopter, che calcolano la maggiorazione sulla quota capitale dei “canoni di leasing” risultanti dal contratto, nonostante il fatto che in bilancio questi soggetti, in ossequio al metodo finanziario, deducano “ammortamenti”.
Al riguardo, si rammenta che la durata del contratto di locazione finanziaria - e, quindi, il periodo di deduzione civilistica dei canoni di leasing - può essere uguale, superiore o inferiore alla durata minima fiscale calcolata in base al citato articolo 102, comma 7, Tuir, con l’effetto che il contribuente è tenuto a comportarsi diversamente a seconda che:1. la durata contrattuale coincide con quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7, Tuir: in questo caso, i canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a Conto economico.

ESEMPIO
Decorrenza del contratto: 1° gennaio 2017
- durata del contratto: 2 anni - pari alla metà del periodo di ammortamento fiscale previsto dal D.M. 31 dicembre 1998 (aliquota di ammortamento 25%)
- canoni di leasing complessivi: 22.000 euro (quota capitale 18.000 euro e interessi 4.000 euro)
- prezzo di riscatto: 2.000 euro
La maggiorazione del 40% deve essere applicata alla sola quota capitale (9.000,0 euro), corrispondente a una canone “aggiuntivo” di 7.200 euro (18.000 euro*40%) da ripartire nei 2 anni di durata contrattuale e minima fiscale del leasing (3.600 euro per ogni periodo d’imposta).
Conseguentemente, al termine del contratto di locazione finanziaria, risulteranno imputate a Conto economico quote capitale di canoni di leasing civilistici per 18.000 euro fiscalmente dedotte per 25.200 euro di cui:
- 18.000 euro per effetto del principio di derivazione del reddito d’impresa dal bilancio d’esercizio;
- 7.200 euro a titolo di “super ammortamento”, mediante variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.Al momento del riscatto, il contribuente potrà iniziare a dedurre le quote di ammortamento del bene, determinate sulla base del costo di 2.000 euro, e le quote della relativa maggiorazione (2.000 euro*40% = 800 euro);
2. la durata contrattuale è superiore a quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7, Tuir: in tale ipotesi, i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a Conto economico, secondo il principio della previa imputazione al Conto economico prescritto dall’articolo 109, comma 4, Tuir;

ESEMPIO
Decorrenza del contratto: 1° gennaio 2017
- durata del contratto: 3 anni, superiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale previsto dalD.M. 31 dicembre 1998 (aliquota di ammortamento 25%)
- canoni di leasing complessivi: 22.000 euro (quota capitale 18.000 euro e interessi 4.000 euro)
- prezzo di riscatto: 2.000 euro
La maggiorazione del 40% deve essere applicata alla sola quota capitale (18.000 euro), corrispondente a una canone “aggiuntivo” di 7.200 euro (18.000 euro*40%) da ripartire nei 2 anni di durata minima fiscale del leasing (3.600 euro per ogni periodo d’imposta).
Al termine del contratto di locazione finanziaria, risulteranno imputate a Conto economico quote capitale di canoni di leasing civilistici per 18.000 euro fiscalmente dedotte per 25.200 euro di cui: ? 18.000 euro in 3 periodi d’imposta (durata contrattuale), per effetto del principio di derivazione del reddito d’impresa dal bilancio d’esercizio;
- 7.200 euro in 2 periodi d’imposta (durata minima fiscale), a titolo di “super ammortamento”, mediante variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.Al momento del riscatto, il contribuente potrà iniziare a dedurre le quote di ammortamento del bene, determinate sulla base del costo di 2.000 euro e le quote della relativa maggiorazione (2.000 euro*40% = 800 euro);
3. la durata contrattuale è inferiore a quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7, Tuir: in questo caso, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a Conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi.

ESEMPIO
Decorrenza del contratto: 1° gennaio 2017
- durata del contratto: 1 anno, inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale previsto dalD.M. 31 dicembre 1998 (aliquota di ammortamento 25%)
- canoni di leasing complessivi: 22.000 euro (quota capitale 18.000 euro e interessi 4.000 euro)
- prezzo di riscatto: 2.000 euro
La maggiorazione del 40% deve essere applicata alla sola quota capitale (18.000 euro), corrispondente a una canone “aggiuntivo” di 7.200 euro (18.000 euro*40%) da ripartire nei 2 anni di durata minima fiscale del leasing (3.600 euro per ogni periodo d’imposta).
Al termine del contratto di locazione finanziaria, risulteranno imputate a Conto economico quote capitale di canoni di leasing civilistici per 18.000 euro, fiscalmente dedotte per 25.200 euro di cui: ? 18.000 euro, in 2 periodi d’imposta (durata minima fiscale), per effetto del principio di derivazione del reddito d’impresa dal bilancio d’esercizio, nei limiti previsti dall’articolo 102, comma 7, Tuir;
- 7.200 euro in 2 periodi d’imposta (durata minima fiscale), a titolo di “super ammortamento”, mediante variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.Al momento del riscatto, il contribuente potrà iniziare a dedurre le quote di ammortamento del bene, determinate sulla base del costo di 2.000 euro e le quote della relativa maggiorazione (2.000 euro*40% = 800 euro).

Cessione del contratto di locazione finanziaria
Analogamente a quanto affermato in relazione alla cessione dei beni acquisiti in proprietà, si ricorda che, nel caso in cui il contratto di leasing venga ceduto a un terzo prima della scadenza, la quota di maggiorazione dedotta sino ad allora non dovrà essere restituita dal cedente; le eventuali quote della maggiorazione che, alla data di cessione del contratto, non sono state dedotte non potranno più essere utilizzate (né dal cedente, né dal cessionario del contratto).

Beni dal costo unitario non superiore a 516,46 euro
Per i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro, l’articolo 102, comma 5, Tuir, consente ai soggetti titolari di reddito d’impresa “la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute”. La medesima possibilità è attribuita agli esercenti arti e professioni dall’articolo 54, comma 2, Tuir. In considerazione del fatto che la maggiorazione del 40% opera “con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento”, essa non influisce sul limite di 516,46 euro previsto dai sopra citati articoli 102, comma 5, e 54, comma 2, Tuir. Pertanto, la possibilità di deduzione integrale nell’esercizio non viene meno neanche nell’ipotesi in cui il costo del bene superi l’importo di 516,46 euro per effetto della maggiorazione prevista dalla disciplina del “super ammortamento”.


ESEMPIO
Bene acquistato in proprietà in data 1° gennaio 2017 (entrato immediatamente in funzione) costo di acquisizione del bene: 500 euro
Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari a 200 euro (500 euro*40%): al ricorrere di tale ipotesi, il costo del cespite non sarà ammortizzato secondo i coefficienti tabellari previsti dal D.M. 31 dicembre 1988, ma sarà dedotto integralmente nel periodo d’imposta 2017, anche se il costo di acquisizione, comprensivo della maggiorazione del 40%, è pari a 700 euro e, quindi, superiore al limite di 516,46 euro previsto per la deduzione integrale del costo nell’esercizio.

Rafforzamento della maggiorazione
La Legge di Stabilità 2017 ha previsto, oltre alla proroga della disciplina del “super ammortamento” anche un “rafforzamento” della maggiorazione del costo di acquisizione di alcuni beni e che si concretizza nell’introduzione di una maggiorazione pari al:
- 150% del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello “Industria 4.0” (c.d. “iper ammortamento”);
- 40% relativamente al costo di acquisizione di alcuni beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni), che spetta soltanto ai “soggetti” che già beneficiano dell’ “iper ammortamento” (c.d. “Maggiorazione per i beni immateriali”).
Coerentemente con quanto disposto dalla disciplina del “super ammortamento”:
- anche le maggiorazioni rafforzate in argomento non risultano legate alle valutazioni di bilancio e si sostanziano in una variazione in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte sui redditi (ma non dell'Irap);
- in caso di cessione del bene prima della completa fruizione dell’agevolazione, risulta irrilevante la maggiorazione ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza derivante dalla cessione del bene;
- per individuare l’esatto momento in cui l’investimento si considera realizzato, occorre fare riferimento alle regole generali della competenza previste dall’articolo 109, Tuir. Tali criteri rilevano anche per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata sicché, in caso di acquisto di beni materiali, rileva la data della consegna o spedizione del bene, ovvero, se diversa e successiva, la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.


IPER AMMORTAMENTO
Al fine di favorire i processi di trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave “Industria 4.0”,nell’ambito della disciplina dei “super-ammortamenti”, l’articolo 1, comma 9, L. 232/2016, ha introdotto una nuova agevolazione, meglio nota con il nome di “iper ammortamento”, che si sostanzia nell’applicazione di una maggiorazione del 150% da applicarsi al costo di acquisizione di beni strumentali ad alto contenuto tecnologico (beni materiali “industria 4.0”).

Soggetti interessati
La norma non identifica i soggetti destinatari della disciplina dell’“iper ammortamento”, ma il riferimento al modello “Industria 4.0” porta a escludere i titolari di reddito da lavoro autonomo dall’ambito applicativo dell’agevolazione. Tale conclusione appare confermata dal tenore letterale della disposizione, che prevede un obbligo dichiarativo per “l’impresa” che realizza l’investimento. In senso conforme, si è espressa anche l’Agenzia delle entrate (circolare n. 4/E/2017).

Investimenti agevolabili
I beni agevolabili con la maggiorazione rafforzata sono elencati nell’allegato A annesso alla Legge di Bilancio 2017 (“Beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello “Industria 4.0”) e sono raggruppabili in 3 categorie:
• beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti;
• sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità;
• dispositivi per l’interazione uomo macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica “4.0”.

Allegato A - beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello “industria 4.0” -
Beni strumentali il cui funzionamento ècontrollato da sistemicomputerizzati o gestitotramite opportuni sensori eazionamenti:
• macchine utensili per asportazione;
• macchine utensili operanti con laser e altri processi a flusso di energia (ad esempio plasma, waterjet, fascio di elettroni), elettroerosione, processi elettrochimici;
• macchine utensili e impianti per la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali e delle materie prime;
• macchine utensili per la deformazione plastica dei metalli e altri materiali;
• macchine utensili per l’assemblaggio, la giunzione e la saldatura;• macchine per il confezionamento e l’imballaggio;
• macchine utensili di de-produzione e riconfezionamento per recuperare materiali e funzioni da scarti industriali e prodotti di ritorno a fine vita (ad esempio macchine per il disassemblaggio, la separazione, la frantumazione, il recupero chimico);
• robot, robot collaborativi e sistemi multi-robot;
• macchine utensili e sistemi per il conferimento o la modifica delle caratteristiche superficiali dei prodotti o la funzionalizzazione delle superfici;
• macchine per la manifattura additiva utilizzate in ambito industriale;
• macchine, anche motrici e operatrici, strumenti e dispositivi per il carico e lo scarico, la movimentazione, la pesatura e la cernita automatica dei pezzi, dispositivi di sollevamento e manipolazione automatizzati, AGV e sistemi di convogliamento e movimentazione flessibili, e/o dotati di riconoscimento dei pezzi (ad esempio RFID, visori e sistemi di visione e meccatronici); magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica.
Tutte le macchine sopra citate devono essere dotate delle seguenti caratteristiche:
• controllo per mezzo di CNC (Computer Numerical Control) e/o PLC(Programmable Logic Controller);
• interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica con caricamento da remoto di istruzioni e/o partprogram;
• integrazione automatizzata con il sistema logistico della fabbrica o con la rete di fornitura e/o con altre macchine del ciclo produttivo;• interfaccia uomo macchina semplici e intuitive;
• rispondenza ai più recenti standard in termini di sicurezza, salute e igiene del lavoro.
Inoltre tutte le macchine sopra citate devono essere dotate di almeno 2 tra le seguenti caratteristiche per renderle assimilabili o integrabili a sistemi cyberfisici:
• sistemi di tele manutenzione e/o telediagnosi e/o controllo in remoto; monitoraggio continuo delle condizioni di lavoro e dei parametri di processo mediante opportuni set di sensori e ad attività alle derive di processo;
• caratteristiche di integrazione tra macchina fisica e/o impianto con la modellizzazione e/o la simulazione del proprio comportamento nello svolgimento del processo (sistema cyberfisico);
• dispositivi, strumentazione e componentistica intelligente per l’integrazione, la sensorizzazione e/o l’interconnessione e il controllo automatico dei processi utilizzati anche nell’ammodernamento o nel revamping dei sistemi di produzione esistenti;
• filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche e organiche, polveri con sistemi di segnalazione dell’efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica e in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti;
Sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità
• sistemi di misura a coordinate e no (a contatto, non a contatto, multi-sensore o basati su tomografia computerizzata tridimensionale) e relativa strumentazione per la verifica dei requisiti micro e macro geometrici di prodotto per qualunque livello di scala dimensionale (dalla larga scala alla scala micrometrica o nano-metrica) al fine di assicurare e tracciare la qualità del prodotto e che consentono di qualificare i processi di produzione in maniera documentabile e connessa al sistema informativo di fabbrica;
• altri sistemi di monitoraggio in-process per assicurare e tracciare la qualità del prodotto o del processo produttivo e che consentono di qualificare i processi di produzione in maniera documentabile e connessa al sistema informativo di fabbrica;
• sistemi per l’ispezione e la caratterizzazione dei materiali (ad esempio macchine di prova materiali, macchine per il collaudo dei prodotti realizzati, sistemi per prove o collaudi non distruttivi, tomografia) in grado di verificare le caratteristiche dei materiali in ingresso o in uscita al processo e che vanno a costituire il prodotto risultante a livello macro (ad esempio caratteristiche meccaniche) o micro (ad esempio porosità, inclusioni) e di generare opportuni report di collaudo da inserire nel sistema informativo aziendale;
• dispositivi intelligenti per il test delle polveri metalliche e sistemi di monitoraggio in continuo che consentono di qualificare i processi di produzione mediante tecnologie additive;
• sistemi intelligenti e connessi di marcatura e tracciabilità dei lotti produttivi e/o dei singoli prodotti (ad esempio RFID - Radio Frequency Identification); sistemi di monitoraggio e controllo delle condizioni di lavoro delle macchine (ad esempio forze, coppia e potenza di lavorazione; usura tridimensionale degli utensili a bordo macchina; stato di componenti o sotto-insiemi delle macchine) e dei sistemi di produzione interfacciati con i sistemi informativi di fabbrica e/o con soluzioni cloud;
• strumenti e dispositivi per l’etichettatura, l’identificazione o la marcatura automatica dei prodotti, con collegamento con il codice e la matricola del prodotto stesso in modo da consentire ai manutentori di monitorare la costanza 
delle prestazioni dei prodotti nel tempo e di agire sul processo di progettazione dei futuri prodotti in maniera sinergica, consentendo il richiamo di prodotti difettosi o dannosi;
• componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l’utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni;
• filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche, polveri con sistemi di segnalazione dell’efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica e in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti.
Dispositivi per l’interazione uomo macchina e per il miglioramentodell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica “4.0”
• banchi e postazioni di lavoro dotati di soluzioni ergonomiche in grado di adattarli in maniera automatizzata alle caratteristiche fisiche degli operatori (ad esempio caratteristiche biometriche, età, presenza di disabilità);
• sistemi per il sollevamento/traslazione di parti pesanti o oggetti esposti ad alte temperature in grado di agevolare in manieraintelligente/robotizzata/interattiva il compito dell’operatore;
• dispositivi wearable, apparecchiature di comunicazione tra operatore/operatori e sistema produttivo, dispositivi di realtà aumentata e virtual reality;
• interfacce uomo-macchina (HMI) intelligenti che coadiuvano l’operatore ai fini di sicurezza ed efficienza delle operazioni di lavorazione, manutenzione, logistica.

Le indagini riguardanti l’effettiva riconducibilità di specifici beni materiali a una delle categorie ammissibili all’“iper ammortamento” comportano accertamenti di natura tecnica che involgono la competenza del Ministero dello sviluppo economico.
In caso di dubbi sull’ammissibilità di un determinato investimento alla maggiorazione rafforzata, la circolare n. 4/E/2017 precisa che è possibile:
- presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle entrate (ex articolo 11, L. 212/2000) per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente all’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle stesse, ovvero;
- acquisire autonomamente il parere tecnico del Ministero dello sviluppo economico limitandosi a conservarlo, senza presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle entrate (ad esempio, si chiede se una macchina con determinate caratteristiche sia ammissibile all’agevolazione).
L’allegato A alla Legge di Bilancio 2017 include, tra i beni funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale delle imprese secondo il modello “Industria 4.0”, anche “dispositivi, strumentazione e componentistica intelligente per l’integrazione, la sensorizzazione e/o l’interconnessione e il controllo automatico dei processi utilizzati anche nell’ammodernamento o nel revamping dei sistemi di produzione esistenti”. A questo proposito, la circolare n. 4/E/2017 ha precisato che tali beni possono beneficiare della maggiorazione del 150% anche nel caso in cui vengano contabilizzati a incremento di beni già esistenti agevolati e che formino oggetto di ammodernamento o revamping.

Ambito temporale
L’agevolazione spetta per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro il 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione.A differenza di quanto previsto in tema di “super ammortamento”, la norma prevede un ulteriore requisito da rispettare per poter (iniziare a) fruire della maggiorazione del 150%, ovverosia quello della “interconnessione” del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
Affinché un bene, possa essere definito “interconnesso” ai fini dell’ottenimento del beneficio, è necessario e sufficiente che il bene agevolato:
- scambi informazioni con sistemi interni (ad esempio: sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto, monitoraggio, anche in remoto, e controllo, altre macchine dello stabilimento, etc.) e/o esterni (ad esempio: clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain, etc.) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCPIP, HTTP, MQTT, etc.);
- sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l’origine delle informazioni, mediante l’utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (ad esempio: indirizzo IP).

Determinazione dell’agevolazione
Analogamente a quanto illustrato per la disciplina del “super ammortamento”, anche la maggiorazione rafforzata al 150% rileva con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento ovvero dei canoni di leasing (circolare n. 4/E/2017). Conseguentemente, la maggiorazione di cui trattasi si concretizza, in una deduzione che opera extracontabilmente e che va fruita:
- per quanto riguarda l’ammortamento dei beni, in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio ai sensi dell’articolo 102, comma 2, Tuir;
- per quanto riguarda il leasing, in base all’articolo 102, comma 7, Tuir, in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988.

ESEMPIO
Si consideri l’ipotesi in cui in data 1° gennaio 2017 sia consegnato a un’impresa un bene agevolabile (rientrante nell’allegato A alla L. 232/2016) acquistato in proprietà per un costo pari a 100.000 euro. Il coefficiente di ammortamento civilistico e fiscale è pari al 20%.
In tal caso il bene, che entra immediatamente in funzione ed è interconnesso al sistema aziendale, può usufruire della maggiorazione del 150% del costo di acquisizione. Pertanto, la maggiorazione, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari a 150.000 euro (150% di 100.000), corrispondente a una quota di ammortamento “aggiuntiva” annua pari a 30.000 euro (20% di 150.000).
Resta ovviamente inteso che, qualora in un periodo d’imposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato in alcun modo nei periodi d’imposta successivi, salvo che facendo ricorso agli ordinari strumenti che consentono la rettifica a favore del reddito imponibile (circolare n. 4/E/2017).

Maggiorazione del 40 % per i beni immateriali
L’articolo 1, comma 10, della Legge di Stabilità 2017, ha introdotto una ulteriore agevolazione che si sostanzia nella fruizione di una maggiorazione del 40% da applicarsi al costo di acquisizione di determinati beni immateriali (compresi nell’elenco di cui all’allegato B, L. 232/2016) e che spetta ai soli soggetti che già beneficiano dell’“iper ammortamento”.

Allegato B – beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) connessi a investimenti in beni materiali “industria 4.0”
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la progettazione, definizione/qualificazione delle prestazioni e produzione di manufatti in materiali non convenzionali o ad alte prestazioni, in grado di permettere la progettazione, la modellazione 3D, la simulazione, la sperimentazione, la prototipazione e la verifica simultanea del processo produttivo, del prodotto e delle sue caratteristiche (funzionali e di impatto ambientale) e/o l’archiviazione digitale e integrata nel sistema informativo aziendale delle informazioni relative al ciclo di vita del prodotto (sistemi EDM, PDM, PLM, Big Data Analytics);
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la progettazione e ri-progettazione dei sistemi produttivi che tengano conto dei flussi dei materiali e delle informazioni;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni di supporto alle decisioni in grado di interpretare dati analizzati dal campo e visualizzare agli operatori in linea specifiche azioni per migliorare la qualità del prodotto e l’efficienza del sistema di produzione;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della produzione con elevate caratteristiche di integrazione delle attività di servizio, come la logistica di fabbrica e la manutenzione (quali ad esempio sistemi di comunicazione intra-fabbrica, bus di campo/fieldbus, sistemi SCADA, sistemi MES, sistemi CMMS, soluzioni innovative con caratteristiche riconducibili ai paradigmi dell’IoT e/o del cloud computing); software, sistemi, piattaforme e applicazioni per il monitoraggio e controllo delle condizioni di lavoro delle macchine e dei sistemi di produzione interfacciati con i sistemi informativi di fabbrica e/o con soluzioni cloud; software, sistemi, piattaforme e applicazioni di realtà virtuale per lo studio realistico di componenti e operazioni (ad esempio di assemblaggio), sia in contesti immersivi o solo visuali;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni di reverse modelling and engineering per la ricostruzione virtuale di contesti reali;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni in grado di comunicare e condividere dati e informazioni sia tra loro che con l’ambiente e gli attori circostanti (Industrial Internet of Things) grazie a una rete di sensori intelligenti interconnessi;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per il dispatching delle attività e l’instradamento dei prodotti nei sistemi produttivi;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione della qualità a livello di sistema produttivo e dei relativi processi;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l’accesso a un insieme virtualizzato, condiviso e configurabile di risorse a supporto di processi produttivi e di gestione della produzione e/o della supply chain (cloud computing);
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per industrial analytics dedicati al trattamento e all’elaborazione dei big data provenienti dalla sensoristica IoT applicata in ambito industriale (Data Analytics & Visualization, Simulation e Forecasting);
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni di artificial intelligence & machine learning che consentono alle macchine di mostrare un’abilità e/o attività intelligente in campi specifici a garanzia della qualità del processo produttivo e del funzionamento affidabile del macchinario e/o dell’impianto;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la produzione automatizzata e intelligente, caratterizzata da elevata capacità cognitiva, interazione e adattamento al contesto, autoapprendimento e riconfigurabilità (cybersystem);
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l’utilizzo lungo le linee produttive di robot, robot collaborativi e macchine intelligenti per la sicurezza e la salute dei lavoratori, la qualità dei prodotti finali e la manutenzione predittiva;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione della realtà aumentata tramite wearable device; software, sistemi, piattaforme e applicazioni per dispositivi e nuove interfacce tra uomo e macchina che consentano l’acquisizione, la veicolazione e l’elaborazione di informazioni in formato vocale, visuale e tattile; software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l’intelligenza degli impianti che garantiscano meccanismi di efficienza energetica e di decentralizzazione in cui la produzione e/o lo stoccaggio di energia possono essere anche demandate (almeno parzialmente) alla fabbrica;
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la protezione di reti, dati, programmi, macchine e impianti da attacchi, danni e accessi non autorizzati (cybersecurity);
• software, sistemi, piattaforme e applicazioni di virtual industrialization che, simulando virtualmente il nuovo ambiente e caricando le informazioni sui sistemi cyberfisici al termine di tutte le verifiche, consentono di evitare ore di test e di fermi macchina lungo le linee produttive reali.

L’Agenzia delle entrate (circolare n. 4/E/2017) ha precisato che i software connessi a investimenti in beni materiali “Industria 4.0” rientrano tra gli investimenti agevolabili, ancorché acquistati a titolo di licenza d’uso, sempre se sono iscrivibili in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali (voce BI3 dello Stato patrimoniale - “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno”) in applicazione di corretti Principi contabili (Oic 24 versione dicembre 2016).
L’elenco dei beni dell’allegato B, agevolabili con la maggiorazione del 40% riguarda i software “stand alone”, ossia software non necessari al funzionamento del bene materiale. Conseguentemente, se un bene “Industra 4.0” viene acquistato a un prezzo unitario comprensivo del software necessario per il suo funzionamento, il software “embedded” (vale a dire integrato) è da considerarsi agevolabile con l’“iper ammortamento”. Ciò in quanto l’elenco dellallegato B include software stand alone, quindi non necessari al funzionamento del bene (circolare n. 4/E/2017).
Analogamente a quanto detto per la fruizione dell’“iper ammortamento”, in caso di dubbi in merito all’ambito oggettivo di applicazione dell’agevolazione, è ammessa la possibilità di presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle entrate ovvero, in alternativa all’istanza di interpello, la facoltà di acquisire (e conservare) il parere tecnico del Ministero dello sviluppo economico.

Soggetti interessati
Il beneficio della maggiorazione del 40% per i beni immateriali elencati nell’allegato B della Legge di Bilancio 2017 è riconosciuto ai “soggetti” che già beneficiano della maggiorazione del 150% (titolari di reddito d’impresa). Bisogna prestare attenzione al fatto che la norma mette in relazione il bene immateriale 
con il “soggetto” che fruisce dell’“iper ammortamento” e non con uno specifico bene materiale (“oggetto agevolato”).
Tale relazione è confermata anche dal contenuto della relazione di accompagnamento alla Legge di Bilancio 2017 secondo cui la maggiorazione del 40% del costo di acquisto dei beni immateriali strumentali è riconosciuta solo ai soggetti che beneficiano del c.d. “iper ammortamento”.
Ciò sta a significare che, il bene immateriale non deve essere necessariamente collegato al bene materiale che fruisce dell’“iper ammortamento”: i beni rientranti nel citato allegato B possono, infatti, beneficiare della maggiorazione del 40% a condizione che l’impresa usufruisca dell’“iper ammortamento” del 150%, indipendentemente dal fatto che il bene immateriale sia o meno specificamente riferibile al bene materiale agevolato, per il quale si è beneficiato dell’ammortamento rafforzato.

Ambito temporale
Analogamente alla disposizione sull’“iper ammortamento”, anche la maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni immateriali compete per gli investimenti effettuati al 31 dicembre 2017, ovvero al 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione. Allo stesso modo, per poter (iniziare a) fruire della maggiorazione di cui trattasi, occorre sia rispettato l’ulteriore requisito della “interconnessione” del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura, di cui si è detto in precedenza.

DOCUMENTAZIONE PER BENEFICIARE DELL’IPER AMMORTAMENTO E DELLA MAGGIORAZIONE RELATIVA AI BENI IMMATERIALI
L’articolo 1, comma 11, della Legge di Bilancio 2017, stabilisce che per poter fruire dei benefici dell’“iper ammortamento” e della “maggiorazione relativa ai beni immateriali”, l’impresa è tenuta a produrre:
- per i beni dal costo unitario di acquisizione inferiore o uguale a 500.000 euro, una dichiarazione resa dal legale rappresentante resa ai sensi del D.P.R. 445/2000 (dichiarazione sostitutiva di atto notorio).Tale dichiarazione può anche essere sostituita dalla perizia tecnica giurata o dall’attestato di conformità di cui al punto successivo;
- per i beni dal costo unitario di acquisizione superiore a 500.000 euro, da una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale - che devono dichiarare la propria “terzietà” rispetto ai produttori e/o fornitori dei beni strumentali, servizi e beni immateriali oggetto della perizia - iscritti nei rispettivi albi professionali, ovvero da un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato; la perizia (o l’attestato) può anche riguardare una pluralità di beni agevolati. I contenuti dell’analisi tecnica devono essere i seguenti:
- descrizione tecnica del bene per il quale si intende beneficiare dell’agevolazione che ne dimostri, in particolare, l’inclusione in una delle categorie definite nell’allegato A o B, con indicazione del costo del bene e dei suoi componenti e accessori (così come risultante dalle fatture o dai documenti di leasing);
- descrizione delle caratteristiche di cui sono dotati i beni strumentali per soddisfare i requisiti obbligatori e quelli facoltativi applicati;? verifica dei requisiti di interconnessione;
- descrizione delle modalità in grado di dimostrare l’interconnessione della macchina/impianto al sistema di gestione della produzione e/o alla rete di fornitura;
- rappresentazione dei flussi di materiali e/o materie prime e semilavorati e informazioni che vanno a definire l’integrazione della macchina/impianto nel sistema produttivo dell’utilizzatore (allo scopo, si 
potranno utilizzare opportune metodologie di rappresentazione quali, ad esempio, schemi a blocchi, diagrammi di flusso, risultati di simulazioni, etc.).Nella scheda di lettura alla Legge di Bilancio 2017 è stato precisato che la dichiarazione del legale rappresentante e l’eventuale perizia devono essere acquisite dall’impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. In quest’ultimo caso, l’agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione. Pertanto, nel caso in cui il bene entri comunque in funzione, pur senza essere interconnesso, i relativi ammortamenti possono comunque godere della maggiorazione del “super ammortamento” del 40% fino all’esercizio in cui si realizza l’interconnessione (esercizio a partire dal quale il costo residuo ammortizzabile sarà maggiorato del 150%).
Infatti, per i beni elencati nell’allegato A, il beneficio della maggiorazione del 150 % del costo di acquisizione (“iper ammortamento”) non può cumularsi con quello della maggiorazione del 40 % (“super ammortamento”). Ciò in quanto il requisito dell’interconnessione, al cui verificarsi èsubordinato l’accesso al regime dell’ “iper ammortamento”, determina semplicemente una diversa quantificazione del beneficio (dal 40 al 150%) e non già il cumulo delle 2 percentuali maggiorative del costo.

Infatti, per i beni elencati nell’allegato A, il beneficio della maggiorazione del 150 % del costo di acquisizione (“iper ammortamento”) non può cumularsi con quello della maggiorazione del 40 % (“super ammortamento”). Ciò in quanto il requisito dell’interconnessione, al cui verificarsi èsubordinato l’accesso al regime dell’ “iper ammortamento”, determina semplicemente una diversa quantificazione del beneficio (dal 40 al 150%) e non già il cumulo delle 2 percentuali maggiorative del costo.

Disallineamento tra effettuazione investimento e fruizione della maggiorazione
Come sopra anticipato, per la fruizione degli ammortamenti rafforzati risulta fondamentale l’interconnessione al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. È necessario, a tal proposito, distinguere tra:
- i beni dell’allegato A, che possono fruire della maggiorazione del 150% dal periodo d’imposta di entrata in funzione del bene o, se successivo, dal periodo d’imposta di interconnessione;
- i beni dell’allegato B, che possono fruire della maggiorazione del 40% dal periodo d’imposta di interconnessione, sempreché l’impresa benefici dell’“iper ammortamento”.Pertanto, possono verificarsi situazioni in cui esiste un disallineamento tra il periodo d’imposta di effettuazione dell’investimento e quello di fruizione del beneficio della maggiorazione.

Beni relativi all’allegato A
Per quanto riguarda i beni dell’allegato A, è necessario tenere in considerazione 3 momenti temporali:
1. il periodo d’imposta di “effettuazione” dell’investimento;
2. il periodo d’imposta di “entrata in funzione”;
3. il periodo d’imposta di “interconnessione”.

Infatti, il momento di effettuazione dell’investimento rileva ai fini della spettanza della maggiorazione relativa al “super” o all’“iper ammortamento” e alla quantificazione dell’investimento agevolabile. Diversamente, dall’entrata in funzione del bene dipende la possibilità di fruire del “super ammortamento” o, se nel medesimo periodo d’imposta il bene viene interconnesso, dell’“iper ammortamento”: l’interconnessione risulta decisiva ai fini della fruizione dell’“iper ammortamento” in quanto, in mancanza di essa, il bene materiale non può accedere alla maggiorazione rafforzata del 150%.

A tale ultimo riguardo, la circolare n. 4/E/2017 precisa che un bene, nel periodo d’imposta di entrata in funzione, può temporaneamente godere del beneficio del “super ammortamento” (se ricorrono i requisiti previsti dalla relativa normativa), senza che ciò impedisca all’impresa l’accesso alla maggiorazione rafforzata dell’“iper ammortamento” nel periodo d’imposta in cui avviene l’interconnessione.
Ciò in linea con il contenuto della Relazione illustrativa al disegno di Legge di Bilancio 2017, secondo cui il “ritardo” nell’interconnessione (conseguente, ad esempio, alla complessità dell’investimento) non è di ostacolo alla completa fruizione dell’“iper ammortamento”, ma produce un semplice slittamento del momento dal quale si può iniziare a godere del beneficio. La predetta relazione chiarisce, infatti, che, nel caso in esame, “l’agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione”, senza nulla specificare riguardo a eventuali riduzioni della percentuale di beneficio spettante.
A ogni modo, in caso di non immediata interconnessione, al fine di evitare una duplicazione di benefici, l’ammontare della maggiorazione relativa all’“iper ammortamento” - fruibile a partire dal periodo di imposta di interconnessione - dovrà essere nettizzato di quanto già fruito in precedenza a titolo di (temporaneo) “super ammortamento”.



« Archivio news